Metodyka należytej staranności a VAT
Metodyka
należytej staranności w VAT w świetle wyjaśnień Ministerstwa
Finansów
W
wyniku zakończenia konsultacji społecznych ws. należytej
staranności wypracowano wskazówki pomocne urzędnikom skarbowym w
ocenie dochowania należytej staranności w VAT przez przedsiębiorców
(stanowiące także wskazówkę dla przedsiębiorców w powyższym
zakresie). Ministerstwo Finansów (dalej: MF) zaprezentowało je w
dokumencie pt. "Metodyka w zakresie oceny dochowania
należytej staranności przez nabywców towarów w transakcjach
krajowych" (dalej: Metodyka).
W
artykule omawiamy szczegółowo wskazane przez MF przesłanki
świadczące o niedochowaniu należytej staranności –
w podziale na etap rozpoczęcia współpracy z
kontrahentem oraz etap trwania współpracy. MF uznało bowiem, że
podatnik powinien zastosować inne środki ostrożności w zależności
od tego, na jakim etapie współpracy z kontrahentem
dochodzi do transakcji.
Rozpoczęcie współpracy z kontrahentem
Według
MF rozpoczęcie współpracy z kontrahentem stanowi zawarcie
transakcji z podmiotem, z którym podatnik wcześniej nie zawierał
transakcji handlowych dotyczących towarów lub podejmowała ale nowe
transakcje będą dotyczyły towarów nieobjętych dotychczas branżą
lub profilem działalności tego podmiotu i które dotychczas nie
były od niego nabywane przez podatnika.
Kryteria
formalne
Następujące
przesłanki mogą wskazywać, że podatnik nie zweryfikował swojego
kontrahenta w stopniu wystarczającym, co w konsekwencji może
prowadzić do wniosku, że nie dochował on należytej staranności:
- brak rejestracji kontrahenta w KRS lub CEIDG (o ile rejestracja w KRS lub CEIDG jest wymagana w przypadku kontrahenta) oraz brak rejestracji jako podatnika VAT czynnego,
- na moment transakcji kontrahent jest wpisany do prowadzonego przez Szefa KAS wykazu podmiotów, które zostały wykreślone przez naczelnika urzędu skarbowego z rejestru jako podatnicy VAT lub które nie zostały zarejestrowane przez naczelnika urzędu skarbowego - na podstawie art.96 ust.4a ustawy o VAT,
- kontrahent nie posiada (lub pomimo żądania podatnika nie przedstawił) koncesji i zezwoleń wymaganych dla towarów będących przedmiotem planowanych transakcji,
- osoby zawierające umowę/dokonujące transakcji nie posiadają umocowania do działania w imieniu kontrahenta.
MF
wskazało także, że ocena, czy podatnik dochował należytej
staranności, w sytuacji, gdy jego kontrahent na moment zawarcia
transakcji:
- był wpisany do wykazu podmiotów, które zostały wykreślone przez naczelnika urzędu skarbowego z rejestru jako podatnicy VAT czynni - powinna uwzględniać, czy w późniejszym okresie nie zostało przywrócone zarejestrowanie kontrahenta,
- nie był wpisany do rejestru podatników VAT czynnych - powinna uwzględniać, czy w późniejszym okresie podatnik nie został do tego rejestru wpisany.
Kryteria
transakcyjne
MF
wskazało w Metodyce następującą listę kryteriów transakcyjnych
uwzględnianych przez organy podatkowe przy ocenie dochowania
należytej staranności, które mogą wskazywać na istnienie ryzyka
udziału w oszustwie:
- transakcja została przeprowadzona bez ryzyka gospodarczego;
- podatnik dokonywał płatności gotówką lub korzystał z obniżenia ceny w przypadku płatności gotówką, gdy wartość transakcji przekracza 15.000zł;
- podatnik płacił za towar przelewem na dwa odrębne rachunki bankowe, rachunek podmiotu trzeciego lub rachunek zagraniczny;
- cena towaru oferowanego podatnikowi przez kontrahenta znacząco odbiegała od ceny rynkowej - bez ekonomicznego uzasadnienia;
- podatnik nabywał od kontrahenta towary, które należały do innej branży niż ta, w której działał kontrahent i których dotychczas podatnik od niego nie nabywał - jeżeli zmiana profilu działalności kontrahenta nie ma uzasadnienia ekonomicznego;
- kontakt z kontrahentem lub osobą go reprezentującą nie był odpowiedni dla okoliczności danej transakcji, tj.:
- kontrahent (osoba go reprezentująca) nie był rezydentem w Polsce, a kontakt z nim odbywał się wyłącznie w obcym języku, poprzez zagraniczny adres e-mail, komunikator internetowy albo telefonicznie,
- kontrahent nie był rezydentem w Polsce i nie przedstawiał żadnej osoby do kontaktu w Polsce,
- kontrahent nie posiadał żadnego biura, agencji, oddziału, przedstawicielstwa w Polsce, posiadał wyłącznie zagraniczny adres miejsca prowadzenia działalności,
- kontrahent (osoba go reprezentująca) nie uwiarygodniał swojej tożsamości - podatnik nie może mieć pewności, z kim faktycznie się kontaktuje,
- osobiste spotkanie z kontrahentem lub osobą go reprezentującą (np. agentem, przedstawicielem handlowym) było niemożliwe,
- ta sama osoba występowała jako osoba reprezentująca różne podmioty lub jako osoba, z którą uzgadniano szczegóły transakcji dotyczących różnych podmiotów;
- kontrahent posiadał siedzibę lub miejsce prowadzenia działalności gospodarczej pod adresem, pod którym nie było oznak prowadzenia tej działalności;
- termin płatności wymagany przez kontrahenta od podatnika był krótszy niż termin płatności oferowany przez innych dostawców z tej samej branży - bez ekonomicznego uzasadnienia;
- transakcja została zawarta na warunkach znacznie odbiegających od tych, które uznawane były w danej branży za gwarantujące bezpieczeństwo obrotu;
- kontrahent dostarczał towary niezgodne z wymaganiami jakościowymi określonymi w przepisach prawa powszechnie obowiązującego;
- transakcja nie była udokumentowana umową, zamówieniem lub innym potwierdzeniem warunków tej transakcji;
- kontrahent będący spółką kapitałową dysponował kapitałem zakładowym niewspółmiernie niskim w stosunku do okoliczności transakcji;
- kontrahent nie posiadał zaplecza organizacyjno-technicznego odpowiedniego do rodzaju i skali prowadzonej działalności gospodarczej;
- kontrahent nie dysponował stroną internetową (lub nie był obecny w mediach społecznościowych) z informacjami odpowiednimi do skali prowadzonej działalności, mimo że jest to przyjęte w danej branży.
MF podkreśliło, że
lista kryteriów transakcyjnych oceny dochowania należytej
staranności nie ma charakteru zamkniętego i nie można wykluczyć,
że mogą wystąpić inne okoliczności, które mogą wskazywać na
istnienie ryzyka udziału w oszustwie.
Kontynuacja współpracy z kontrahentem
MF
wskazało, że w przypadku kontynuacji współpracy gospodarczej
ryzyko nieświadomego udziału podatników w procederze oszustw
podatkowych jest mniejsze i dlatego dochowanie należytej staranności
należy oceniać w sposób nieco odmienny niż na etapie nawiązania
współpracy gospodarczej.
Ocena
należytej staranności powinna być dostosowana do już istniejącej
relacji gospodarczej. Zdaniem MF, kryteria formalne oraz transakcyjne
właściwe dla etapu kontynuacji współpracy z kontrahentem mogą
być stosowane, jeżeli wykazane zostanie, że w dotychczasowych
transakcjach z kontrahentem nie występowały okoliczności (kryteria
formalne i kryteria transakcyjne) właściwe dla etapu rozpoczęcia
współpracy z kontrahentem.
Kryteria
formalne
Na
brak dochowania przez podatnika należytej staranności mogą
wskazywać następujące okoliczności:
- podatnik nie weryfikował w sposób regularny, czy kontrahent był zarejestrowany jako podatnik VAT czynny, czy kontrahent nie utracił wymaganych koncesji i zezwoleń oraz czy osoby zawierające umowę/dokonujące transakcji posiadały aktualne umocowania do działania w imieniu kontrahenta,
- kontrahent został wpisany do prowadzonego przez Szefa KAS wykazu podmiotów, które zostały wykreślone przez naczelnika urzędu skarbowego z rejestru jako podatnicy VAT (chyba, że rejestracja została przywrócona w późniejszym okresie).
Przy
ocenie dochowania przez podatnika należytej staranności w sytuacji
kontynuacji współpracy z kontrahentem należy wziąć pod uwagę
kryteria formalne - jednakże ich wystąpienie nie musi każdorazowo
oznaczać, że podatnik nie dochował należytej staranności.
Kryteria
transakcyjne
MF
wskazało, że najważniejszym czynnikiem przy ocenie dochowania
należytej staranności jest zmiana - bez ekonomicznego uzasadnienia
- dotychczasowych zasad współpracy między podatnikiem a jego
kontrahentem. Okoliczności, które w szczególności wskazują na
możliwość braku dochowania należytej staranności to:
- zawarcie transakcji bez ryzyka gospodarczego,
- płatność gotówką lub obniżenie ceny w razie płatności gotówką – w przypadku, gdy wartość transakcji przekracza 15.000 zł,
- zapłata za towar na dwa odrębne rachunki bankowe (nie dotyczy mechanizmu podzielonej płatności), rachunek podmiotu trzeciego lub rachunek zagraniczny,
- cena towaru znacząco odbiegająca od ceny rynkowej - bez ekonomicznego uzasadnienia,
- transakcja - bez ekonomicznego uzasadnienia - dotycząca towarów, które należały do innej branży niż ta, w której działa kontrahent i których dotychczas podatnik od niego nie nabywał,
- termin płatności za towar krótszy niż standardowy termin płatności - bez ekonomicznego uzasadnienia,
- przeprowadzenie transakcji na warunkach znacznie odbiegających od tych, które uznawane były w danej branży za gwarantujące bezpieczeństwo obrotu,
- dostarczenie towarów niezgodnych z wymaganiami jakościowymi określonymi w przepisach prawa powszechnie obowiązującego,
- brak udokumentowania transakcji umową w formie pisemnej (w tym w formie elektronicznej), zamówieniem lub innym potwierdzeniem warunków tej transakcji,
- nieuzasadniona zmiana sposobu transportu towaru (np. gdy towar miał być dostarczony z Polski, a jest przewożony z terytorium innego państwa).
MF
wskazało w Metodyce, że jeżeli płatność na rzecz dostawcy
towaru zostanie zrealizowana przy wykorzystaniu mechanizmu
podzielonej płatności, wówczas należy uznać, że podatnik
dochował należytej staranności - jeżeli pozytywnie zweryfikował
przesłanki formalne i nie zachodzą inne okoliczności, które w
sposób jednoznaczny mogłyby wskazywać na brak dochowania należytej
staranności.
MF
podkreśliło, że realizacja płatności przy wykorzystaniu
mechanizmu podzielonej płatności zwolni nabywcę towaru z:
- odpowiedzialności solidarnej (o której mowa w art.105a ust.1ustawy o VAT),
- nałożenia dodatkowego zobowiązania podatkowego (w trybie art.112b ust.1 pkt1 i ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT oraz art.112cww. ustawy)
-
do wysokości kwoty odpowiadającej kwocie podatku wynikającej
zotrzymanej faktury, zapłaconej z zastosowaniem tego mechanizmu.
Powyższe
wyłączenie odpowiedzialności nie będzie jednak mieć zastosowania
w przypadku, gdy podatnik wiedział, że faktura zapłacona
zzastosowaniem mechanizmu podzielonej płatności:
- została wystawiona przez podmiot nieistniejący;
- stwierdza czynności, które nie zostały dokonane;
- podaje kwoty niezgodne z rzeczywistością;
- potwierdza czynności, do których mają zastosowanie przepisy art.58 i art.83 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny, tj. czynności prawne sprzeczne z ustawą albo mające na celu obejście ustawy, czynności prawne sprzeczne z zasadami współżycia społecznego, a także czynności, w przypadku których oświadczenie woli zostało złożone drugiej stronie za jej zgodą dla pozoru.
